IAS plus

Historia IAS 28

Data	Dezvoltare
Iulie 1986	Exposure Draft E28 Contabilitatea investițiilor în entități asociate și asocieri în participație
aprilie 1989	IAS 28 Contabilitatea investițiilor în entități asociate emis	În vigoare de la 1 ianuarie 1990
1994	IAS 28 a fost reformulat
decembrie 1998	Modificat prin IAS 39 Instrumente financiare: Recunoaștere și evaluare	În vigoare de la 1 ianuarie 2001
18 decembrie 2003	IAS 28 Investiții în entități asociate emis	În vigoare pentru perioadele anuale care încep la sau după 1 ianuarie 2005
10 ianuarie 2008	Modificat de IFRS 3 Combinări de întreprinderi (pierderea influenței semnificative)	În vigoare pentru perioadele anuale care încep la sau după 1 iulie 2009
22 mai 2008	Modificat de Îmbunătățiri aduse IFRS-urilor (testarea deprecierii)	În vigoare pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2009 sau ulterior acestei date
12 mai 2011	Suprimat de IAS 28 Investiții în entități asociate și asocieri în participație (2011)	Efectiv pentru perioadele anuale care încep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date

Interpretări conexe

IAS 28 (2003) a înlocuit SIC-3 Eliminarea profiturilor și pierderilor nerealizate din tranzacțiile cu entitățile asociate
IAS 28 (2003) a înlocuit SIC-20 Metoda punerii în echivalență – Recunoașterea pierderilor
IAS 28 (2003) a înlocuit SIC-.33 Consolidarea și metoda punerii în echivalență – Drepturi potențiale de vot și alocarea participațiilor

Modificări în curs de examinare de către IASB

Nimic

Rezumat al IAS 28

Domeniul de aplicare

IAS 28 se aplică tuturor investițiilor în care un investitor are o influență semnificativă, dar nu deține controlul sau controlul în comun, cu excepția investițiilor deținute de o organizație cu capital de risc, un fond mutual, un fond comun de investiții, un fond de investiții și o entitate similară care sunt desemnate, în conformitate cu IAS 39, să fie evaluate la valoarea justă, iar modificările valorii juste să fie recunoscute în profit sau pierdere.

Definiții cheie

Asociat: o entitate în care un investitor are o influență semnificativă, dar nu deține controlul sau controlul în comun.

Influență semnificativă: puterea de a participa la deciziile de politică financiară și operațională, dar nu de a le controla.

Metoda punerii în echivalență: o metodă de contabilizare prin care o investiție în capitaluri proprii este înregistrată inițial la cost și ajustată ulterior pentru a reflecta cota investitorului din activele nete ale entității asociate (entitatea în care s-a investit).

Identificarea entităților asociate

O deținere de 20% sau mai mult din drepturile de vot (direct sau prin intermediul filialelor) va indica o influență semnificativă, cu excepția cazului în care se poate demonstra în mod clar contrariul. În cazul în care participația este mai mică de 20%, se va prezuma că investitorul nu are o influență semnificativă, cu excepția cazului în care o astfel de influență poate fi clar demonstrată.

Existența unei influențe semnificative din partea unui investitor este de obicei evidențiată în unul sau mai multe dintre următoarele moduri:

reprezentarea în consiliul de administrație sau în organul de conducere echivalent al entității în care s-a investit
participarea la procesul de elaborare a politicilor
transacțiuni importante între investitor și entitatea în care s-a investit
schimb de personal de conducere
furnizarea de informații tehnice esențiale

Drepturile de vot potențiale sunt un factor care trebuie luat în considerare pentru a decide dacă există o influență semnificativă.

Contabilizarea entităților asociate

În situațiile sale financiare consolidate, un investitor trebuie să utilizeze metoda punerii în echivalență pentru contabilizarea investițiilor în entități asociate, cu excepția următoarelor trei situații excepționale:

O investiție într-o entitate asociată deținută de o organizație cu capital de risc sau de un fond mutual (sau de o entitate similară) și care, la recunoașterea inițială, este desemnată ca fiind deținută în vederea tranzacționării conform IAS 39. Conform IAS 39, aceste investiții sunt evaluate la valoarea justă, iar modificările valorii juste sunt recunoscute în profit sau pierdere.
O investiție clasificată ca fiind deținută în vederea vânzării în conformitate cu IFRS 5.
O societate-mamă care este exceptată de la întocmirea situațiilor financiare consolidate prin punctul 10 din IAS 27 poate întocmi situații financiare separate ca fiind situațiile sale financiare primare. În aceste situații separate, investiția în entitatea asociată poate fi contabilizată prin metoda costului sau în conformitate cu IAS 39.
Un investitor nu este obligat să utilizeze metoda punerii în echivalență dacă sunt îndeplinite toate cele patru condiții următoare:
1. investitorul este el însuși o filială deținută integral sau este o filială deținută parțial de o altă entitate, iar ceilalți proprietari ai acesteia, inclusiv cei care nu au drept de vot, au fost informați și nu se opun ca investitorul să nu aplice metoda punerii în echivalență;
2. instrumentele de datorie sau de capitaluri proprii ale investitorului nu sunt tranzacționate pe o piață publică;
3. investitorul nu a depus și nici nu este în curs de depunere a situațiilor sale financiare la o comisie de valori mobiliare sau la o altă organizație de reglementare în scopul emiterii unei clase de instrumente pe o piață publică; și
4. părintele suprem sau orice societate-mamă intermediară a investitorului întocmește situații financiare consolidate disponibile pentru uz public care respectă Standardele Internaționale de Raportare Financiară.

Aplicarea metodei punerii în echivalență a contabilității

Principiul de bază. Conform metodei de contabilizare prin punere în echivalență, o investiție în capitaluri proprii este înregistrată inițial la cost și este ajustată ulterior pentru a reflecta cota investitorului din profitul sau pierderea netă a asocierii.

Distribuții și alte ajustări ale valorii contabile. Distribuțiile primite de la entitatea în care s-a investit reduc valoarea contabilă a investiției. Pot fi necesare, de asemenea, ajustări ale valorii contabile care decurg din modificări ale altor elemente ale rezultatului global al entității în care s-a investit care nu au fost incluse în profit sau pierdere (de exemplu, reevaluări).

Drepturi de vot potențiale. Deși drepturile de vot potențiale sunt luate în considerare pentru a decide dacă există o influență semnificativă, partea investitorului din profitul sau pierderea entității în care s-a investit și din modificările capitalurilor proprii ale entității în care s-a investit este determinată pe baza participațiilor actuale. Aceasta nu ar trebui să reflecte posibila exercitare sau conversie a drepturilor de vot potențiale.

Ajustări implicite ale fondului comercial și ale valorii juste. La achiziționarea investiției într-o entitate asociată, orice diferență (pozitivă sau negativă) între costul de achiziție și cota investitorului din valorile juste ale activelor nete identificabile ale entității asociate este contabilizată ca fond comercial în conformitate cu IFRS 3 Combinări de întreprinderi. Se fac ajustări corespunzătoare ale cotei investitorului din profiturile sau pierderile după achiziție pentru a contabiliza deprecierea sau amortizarea suplimentară a activelor amortizabile sau amortizabile ale entității asociate, pe baza excedentului dintre valoarea justă a acestora și valoarea lor contabilă la momentul achiziționării investiției.

Diminuare. Indicatorii de depreciere din IAS 39 Instrumente financiare: Recunoaștere și evaluare, se aplică investițiilor în entități asociate. În cazul în care este indicată o depreciere, valoarea este calculată prin referire la IAS 36 Deprecierea activelor. Întreaga valoare contabilă a investiției este testată pentru depreciere ca un singur activ, adică fondul comercial nu este testat separat. Valoarea recuperabilă a unei investiții într-o entitate asociată este evaluată pentru fiecare entitate asociată în parte, cu excepția cazului în care entitatea asociată nu generează fluxuri de numerar în mod independent.

Descontinuarea metodei punerii în echivalență. Utilizarea metodei punerii în echivalență ar trebui să înceteze de la data la care încetează influența semnificativă. Valoarea contabilă a investiției la acea dată ar trebui să fie considerată ca o nouă bază de cost.

Tranzacții cu întreprinderile asociate. În cazul în care o entitate asociată este contabilizată prin metoda punerii în echivalență, profiturile și pierderile nerealizate care rezultă din tranzacțiile în amonte (de la entitate asociată la investitor) și în aval (de la investitor la entitate asociată) ar trebui să fie eliminate în măsura în care investitorul deține o participație în entitatea asociată. Cu toate acestea, pierderile nerealizate nu ar trebui să fie eliminate în măsura în care tranzacția furnizează dovezi ale unei deprecieri a activului transferat.

Data situațiilor financiare ale asocierii. La aplicarea metodei punerii în echivalență, investitorul ar trebui să utilizeze situațiile financiare ale entității asociate la aceeași dată cu situațiile financiare ale investitorului, cu excepția cazului în care acest lucru este imposibil de realizat. În cazul în care acest lucru nu este posibil, trebuie utilizate cele mai recente situații financiare disponibile ale asociatului, cu ajustări pentru a ține seama de efectele oricăror tranzacții sau evenimente semnificative care au avut loc între sfârșiturile perioadelor contabile. Cu toate acestea, diferența dintre data de raportare a entității asociate și cea a investitorului nu poate fi mai mare de trei luni.

Politici contabile ale asocierii. În cazul în care asociatul utilizează politici contabile care diferă de cele ale investitorului, situațiile financiare ale asociatului trebuie ajustate pentru a reflecta politicile contabile ale investitorului în scopul aplicării metodei punerii în echivalență.

Pierderi în plus față de investiție. Dacă partea unui investitor din pierderile unei entități asociate este egală sau mai mare decât „participația sa în entitatea asociată”, investitorul încetează să mai recunoască partea sa din pierderile ulterioare. „Participația într-o entitate asociată” este valoarea contabilă a investiției în entitatea asociată prin metoda punerii în echivalență, împreună cu orice interese pe termen lung care, în esență, fac parte din investiția netă a investitorului în entitatea asociată. După ce participația investitorului este redusă la zero, pierderile suplimentare sunt recunoscute printr-un provizion (pasiv) numai în măsura în care investitorul a contractat obligații legale sau implicite sau a efectuat plăți în numele entității asociate. În cazul în care întreprinderea asociată raportează ulterior profituri, investitorul își reia recunoașterea cotei sale din aceste profituri numai după ce cota sa din profituri este egală cu cota din pierderile nerecunoscute.

Înstrăinarea parțială a entităților asociate. Dacă un investitor pierde influența semnificativă asupra unei entități asociate, el derecunoaște acea entitate asociată și recunoaște în profit sau pierdere diferența dintre suma încasărilor primite și orice interes reținut și valoarea contabilă a investiției în entitatea asociată la data pierderii influenței semnificative.

Statele financiare separate ale investitorului

Contabilitatea capitalurilor proprii este necesară în situațiile financiare separate ale investitorului chiar dacă nu sunt necesare conturi consolidate, de exemplu, pentru că investitorul nu are filiale. Dar contabilizarea capitalurilor proprii nu este necesară în cazul în care investitorul ar fi scutit de întocmirea situațiilor financiare consolidate în conformitate cu IAS 27. În această circumstanță, în loc de contabilizarea punerii în echivalență, societatea-mamă ar contabiliza investiția fie (a) la cost, fie (b) în conformitate cu IAS 39.

Dezvăluiri

Se cer următoarele informații:

valoarea justă a investițiilor în entități asociate pentru care există cotații de preț publicate
informații financiare sintetizate ale entităților asociate, inclusiv valorile agregate ale activelor, datoriilor, veniturilor, și profitul sau pierderea

explicații atunci când investițiile mai mici de 20% sunt contabilizate prin metoda punerii în echivalență sau când investițiile mai mari de 20% nu sunt contabilizate prin metoda punerii în echivalență

utilizarea unei date de raportare a situațiilor financiare ale unei entități asociate care este diferită de cea a investitorului
natura și amploarea oricăror restricții semnificative asupra capacității entităților asociate de a transfera fonduri către investitor sub formă de dividende în numerar, sau de rambursare a împrumuturilor sau avansurilor
cota nerecunoscută din pierderile unei entități asociate, atât pentru perioada respectivă, cât și în mod cumulativ, în cazul în care un investitor a întrerupt recunoașterea cotei sale din pierderile unei entități asociate
explicație a oricărei entități asociate nu este contabilizată prin metoda punerii în echivalență
informații financiare sintetizate ale entităților asociate, fie individual, fie în grupuri, care nu sunt contabilizate prin metoda punerii în echivalență, inclusiv valorile activelor totale, ale pasivelor totale, ale veniturilor și ale profitului sau pierderii

Sunt necesare, de asemenea, următoarele prezentări de informații referitoare la pasivele contingente:

partea investitorului din pasivele contingente ale unei entități asociate suportate în comun cu alți investitori
pasive contingente care apar deoarece investitorul este răspunzător în mod solidar pentru toate sau o parte din pasivele entității asociate

Organizațiile de capital de risc, fondurile mutuale și alte entități similare trebuie să furnizeze informații despre natura și amploarea oricăror restricții semnificative privind transferul de fonduri de către entități asociate.

Prezentare

Investițiile prin metoda punerii în echivalență trebuie să fie clasificate ca active imobilizate.
Partea investitorului din profitul sau pierderea investițiilor prin metoda punerii în echivalență, precum și valoarea contabilă a acestor investiții, trebuie prezentate separat.
Cota investitorului din orice activități întrerupte ale unor astfel de entități asociate este, de asemenea, prezentată separat.
Cota investitorului din modificările recunoscute direct în alte elemente ale rezultatului global al asocierii sunt, de asemenea, recunoscute în alte elemente ale rezultatului global de către investitor, cu prezentarea în situația modificărilor în capitalurile proprii, așa cum prevede IAS 1 Prezentarea situațiilor financiare.