IAS plus

Historie IAS 28

Datum	Vývoj
červenec 1986	Výkladový návrh E28 Účtování investic do přidružených a společných podniků
Duben 1989	Vydán IAS 28 Účtování investic do přidružených podniků	S účinností od 1. ledna 1990
1994	IAS 28 byl přeformátován
Prosinec 1998	Změněn IAS 39 Finanční nástroje: Vykazování a oceňování	S účinností od 1. ledna 2001
18. prosince 2003	Vydán IAS 28 Investice do přidružených podniků	S účinností pro roční období začínající 1. prosince 2003 nebo později. ledna 2005
10. ledna 2008	Změněno IFRS 3 Podnikové kombinace (ztráta podstatného vlivu)	Účinné pro účetní období začínající 1. července 2009 nebo později
22. května 2008	Změněno Zlepšeními IFRS (testování na snížení hodnoty)	Účinné pro roční období začínající 1. ledna 2009 nebo později
12. května 2011	Zrušeno IAS 28 Investice do přidružených a společných podniků (2011)	Účinný pro roční období začínající 1. ledna 2013 nebo později

Související interpretace

AS 28 (2003) nahradil SIC-3 Eliminace nerealizovaných zisků a ztrát z transakcí s přidruženými podniky
IAS 28 (2003) nahradil SIC-20 Účetní metoda vlastního kapitálu – vykazování ztrát
IAS 28 (2003) nahradil SIC-33 Konsolidace a ekvivalenční metoda – potenciální hlasovací práva a rozdělení vlastnického podílu

Novelizace zvažovaná IASB

žádná

Souhrn IAS 28

Rozsah působnosti

IAS 28 se vztahuje na všechny investice, v nichž má investor podstatný vliv, ale ne kontrolu nebo spoluovládání, s výjimkou investic držených organizací rizikového kapitálu, podílového fondu, podílového fondu a podobné účetní jednotky, které jsou podle IAS 39 určeny k oceňování reálnou hodnotou, přičemž změny reálné hodnoty se vykazují v zisku nebo ztrátě.

Klíčové definice

Asociovaný podnik: podnik, ve kterém má investor podstatný vliv, ale nemá nad ním kontrolu nebo spoluovládání.

Podstatný vliv: pravomoc podílet se na rozhodování o finančních a provozních politikách, ale nemá nad nimi kontrolu.

Metoda vlastního kapitálu: účetní metoda, při níž je investice do vlastního kapitálu prvotně zachycena v pořizovací ceně a následně upravena tak, aby odrážela podíl investora na čistých aktivech přidruženého podniku (podniku, do něhož bylo investováno).

Identifikace přidružených podniků

Podíl 20 % nebo více hlasovacích práv (přímo nebo prostřednictvím dceřiných podniků) znamená podstatný vliv, pokud nelze jednoznačně prokázat opak. Pokud je podíl nižší než 20 %, bude se předpokládat, že investor nemá podstatný vliv, pokud takový vliv nelze jasně prokázat.

Existence podstatného vlivu investora se obvykle prokazuje jedním nebo více z následujících způsobů:

zastoupení v představenstvu nebo obdobném řídícím orgánu podniku, do něhož bylo investováno
účast na procesu tvorby politiky
podstatné transakce mezi investorem a podnikem, do něhož bylo investováno
výměna řídících pracovníků
poskytování podstatných technických informací

Potenciální hlasovací práva jsou faktorem, který je třeba zvážit při rozhodování, zda existuje podstatný vliv.

Účtování o přidružených podnicích

Investor by měl ve své konsolidované účetní závěrce použít pro účtování investic do přidružených podniků metodu ekvivalence, kromě následujících tří výjimečných případů:

Investice do přidruženého podniku, kterou drží organizace rizikového kapitálu nebo podílový fond (nebo podobný subjekt) a která je při prvotním vykázání označena jako držená k obchodování podle IAS 39. Podle IAS 39 se tyto investice oceňují reálnou hodnotou, přičemž změny reálné hodnoty se vykazují v zisku nebo ztrátě.
Investice klasifikovaná jako držená k prodeji v souladu s IFRS 5.
Mateřský podnik, který je podle odstavce 10 IAS 27 osvobozen od povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku, může sestavit individuální účetní závěrku jako svou primární účetní závěrku. V této individuální účetní závěrce může být investice do přidruženého podniku vykázána metodou pořizovacích nákladů nebo podle IAS 39.
Investor nemusí použít metodu ekvivalence, pokud jsou splněny všechny čtyři následující podmínky:
1. investor je sám dceřinou společností ve stoprocentním vlastnictví nebo je částečně vlastněnou dceřinou společností jiné účetní jednotky a jeho ostatní vlastníci, včetně těch, kteří jinak nejsou oprávněni hlasovat, byli informováni o tom, že investor nepoužije metodu vlastního kapitálu, a nemají proti tomu námitky;
2. dluhové nebo kapitálové nástroje investora nejsou obchodovány na veřejném trhu;
3. investor nepředložil ani nepředkládá své účetní závěrky komisi pro cenné papíry nebo jiné regulační organizaci za účelem vydání jakékoli třídy nástrojů na veřejném trhu; a
4. koncový nebo jakýkoli zprostředkující mateřský podnik investora sestavuje konsolidovanou účetní závěrku dostupnou pro veřejné použití, která je v souladu s Mezinárodními standardy účetního výkaznictví.

Použití ekvivalenční účetní metody

Základní princip. Podle ekvivalenční účetní metody se investice do vlastního kapitálu prvotně zaúčtuje v pořizovací ceně a následně se upraví tak, aby odrážela podíl investora na čistém zisku nebo ztrátě přidruženého podniku.

Distribuce a ostatní úpravy účetní hodnoty. Distribuce přijaté od podniku, do něhož bylo investováno, snižují účetní hodnotu investice. Úpravy účetní hodnoty mohou být rovněž vyžadovány v důsledku změn v ostatním úplném výsledku podniku, do něhož bylo investováno, které nebyly zahrnuty do zisku nebo ztráty (například přecenění).

Potenciální hlasovací práva. Přestože se při rozhodování o existenci podstatného vlivu berou v úvahu potenciální hlasovací práva, podíl investora na zisku nebo ztrátě podniku, do něhož bylo investováno, a na změnách vlastního kapitálu podniku, do něhož bylo investováno, se určuje na základě současných vlastnických podílů. Neměl by odrážet možný výkon nebo konverzi potenciálních hlasovacích práv.

Podmíněný goodwill a úpravy reálné hodnoty. Při akvizici investice do přidruženého podniku se jakýkoli rozdíl (kladný nebo záporný) mezi pořizovací cenou a podílem investora na reálných hodnotách čistých identifikovatelných aktiv přidruženého podniku účtuje jako goodwill v souladu s IFRS 3 Podnikové kombinace. Vhodné úpravy podílu investora na ziscích nebo ztrátách po akvizici se provádějí za účelem zaúčtování dodatečných odpisů odepisovatelných nebo amortizovatelných aktiv přidruženého podniku na základě přebytku jejich reálných hodnot nad jejich účetní hodnotou v době akvizice.

Snížení hodnoty. Ukazatele snížení hodnoty uvedené v IAS 39 Finanční nástroje: Vykazování a oceňování, se vztahují na investice do přidružených podniků. Pokud je indikováno snížení hodnoty, vypočte se částka podle IAS 36 Snížení hodnoty aktiv. Celá účetní hodnota investice se testuje na snížení hodnoty jako jedno aktivum, tj. goodwill se netestuje samostatně. Zpětně získatelná hodnota investice do přidruženého podniku se posuzuje pro každý jednotlivý přidružený podnik, pokud přidružený podnik nevytváří samostatně peněžní toky.

Ukončení metody ekvivalence. Používání ekvivalenční metody by mělo být ukončeno k datu, kdy zanikne podstatný vliv. Účetní hodnota investice k tomuto datu by měla být považována za nový nákladový základ.

Transakce s přidruženými podniky. Pokud je přidružený podnik účtován ekvivalenční metodou, nerealizované zisky a ztráty vyplývající z předcházejících (přidružený podnik investorovi) a následných (investor přidruženému podniku) transakcí by měly být eliminovány v rozsahu podílu investora v přidruženém podniku. Nerealizované ztráty by však neměly být eliminovány v rozsahu, v jakém transakce poskytuje důkaz o snížení hodnoty převedeného aktiva.

Datum účetní závěrky přidruženého podniku. Při použití ekvivalenční metody by měl investor použít účetní závěrku přidruženého podniku ke stejnému datu jako účetní závěrku investora, pokud to není neproveditelné. Pokud to není možné, použije se poslední dostupná účetní závěrka přidruženého podniku s úpravami o dopady významných transakcí nebo událostí, které nastaly mezi konci účetních období. Rozdíl mezi datem vykazování přidruženého podniku a investora však nesmí být delší než tři měsíce.

Účetní zásady přidruženého podniku. Pokud přidružený podnik používá účetní zásady, které se liší od účetních zásad investora, účetní závěrka přidruženého podniku by měla být pro účely použití ekvivalenční metody upravena tak, aby odrážela účetní zásady investora.

Ztráty převyšující investici. Pokud se podíl investora na ztrátách přidruženého podniku rovná nebo převyšuje jeho „podíl v přidruženém podniku“, investor přestane vykazovat svůj podíl na dalších ztrátách. „Podíl v přidruženém podniku“ je účetní hodnota investice do přidruženého podniku podle ekvivalenční metody spolu se všemi dlouhodobými podíly, které v podstatě tvoří část čisté investice investora do přidruženého podniku. Poté, co je podíl investora snížen na nulu, jsou další ztráty vykázány formou rezervy (závazku) pouze v rozsahu, v jakém investorovi vznikly právní nebo mimosmluvní závazky nebo provedl platby jménem přidruženého podniku. Pokud přidružený podnik následně vykáže zisky, investor obnoví vykazování svého podílu na těchto ziscích až poté, co se jeho podíl na ziscích vyrovná podílu na nevykázaných ztrátách.

Částečné vyřazení přidružených podniků. Pokud investor ztratí podstatný vliv v přidruženém podniku, odúčtuje tento přidružený podnik a vykáže v zisku nebo ztrátě rozdíl mezi součtem přijatých výnosů a případného ponechaného podílu a účetní hodnotou investice do přidruženého podniku k datu ztráty podstatného vlivu.

Samostatná účetní závěrka investora

Účtování o vlastním kapitálu je vyžadováno v samostatné účetní závěrce investora, i když není vyžadována konsolidovaná účetní závěrka, například proto, že investor nemá žádné dceřiné podniky. Účtování o vlastním kapitálu se však nevyžaduje, pokud by byl investor podle IAS 27 osvobozen od povinnosti sestavovat konsolidovanou účetní závěrku. Za těchto okolností by mateřský podnik místo účtování o vlastním kapitálu účtoval o investici buď (a) v pořizovací ceně, nebo (b) v souladu s IAS 39.

Zveřejnění

Vyžaduje se zveřejnění následujících informací:

reálnou hodnotu investic do přidružených podniků, pro které existují zveřejněné cenové nabídky
souhrnné finanční informace o přidružených podnicích, včetně souhrnných částek aktiv, závazků, výnosů, a výsledku hospodaření
vysvětlení, kdy se o investicích nižších než 20 % účtuje ekvivalenční metodou nebo kdy se o investicích vyšších než 20 % ekvivalenční metodou neúčtuje
použití jiného data sestavení účetní závěrky přidruženého podniku, než je datum sestavení účetní závěrky investora
podoba a rozsah všech významných omezení možnosti přidružených podniků převádět finanční prostředky investorovi ve formě peněžních dividend, nebo splácení půjček nebo záloh
nevykázaný podíl na ztrátách přidruženého podniku, a to jak za dané období, tak kumulativně, pokud investor přestal vykazovat svůj podíl na ztrátách přidruženého podniku
vysvětlení, že o žádném přidruženém podniku není účtováno metodou ekvivalence
souhrnné finanční informace o přidružených podnicích, jednotlivě nebo ve skupině, které nejsou účtovány metodou ekvivalence, včetně výše celkových aktiv, celkových závazků, výnosů a výsledku hospodaření

Vyžaduje se také zveřejnění následujících informací týkajících se podmíněných závazků:

podíl investora na podmíněných závazcích přidruženého podniku vzniklých společně s ostatními investory
podmíněné závazky, které vznikají z důvodu, že investor nese samostatnou odpovědnost za všechny nebo část závazků přidruženého podniku

Organizace rizikového kapitálu, podílové fondy a jiné podobné subjekty musí zveřejnit informace o povaze a rozsahu všech významných omezení převodu finančních prostředků přidruženými podniky.

Prezentace

Metody investování do vlastního kapitálu musí být klasifikovány jako dlouhodobá aktiva.
Podíl investora na zisku nebo ztrátě investic založených ekvivalenční metodou a účetní hodnota těchto investic musí být zveřejněny odděleně.
Podíl investora na případných ukončovaných činnostech těchto přidružených podniků se rovněž zveřejňuje odděleně.
Podíl investora na změnách vykázaných přímo v ostatním úplném výsledku přidruženého podniku je investorem rovněž vykázán v ostatním úplném výsledku a zveřejněn ve výkazu změn vlastního kapitálu v souladu s požadavky IAS 1 Sestavování a zveřejňování účetní závěrky.