IAS 28:n historia
| Päivämäärä | Kehitys | ||
|---|---|---|---|
| Joulukuu 1986 | Edustusluonnos E28 Sijoitusten kirjanpidollinen käsittely osakkuusyrityksiin ja yhteisyrityksiin | ||
| huhtikuu 1989 | IAS 28 Osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpitokäsittely julkaistiin | Tullut voimaan 1.1.1990 | |
| 1994 | IAS 28 uudistettiin | ||
| joulukuu 1998 | Muutettu IAS 39:llä IAS 39:n Rahoitusinstrumentit: Kirjaaminen ja arvostaminen | Tulee voimaan 1.1.2001 | |
| 18.12.2003 | IAS 28 Sijoitukset osakkuusyrityksiin on julkaistu | Tulee voimaan 1.1. tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla. tammikuuta 2005 | |
| 10. tammikuuta 2008 | Muutettu IFRS 3:lla Liiketoimintojen yhdistäminen (merkittävän vaikutusvallan menettäminen) | Tulossa 1. heinäkuuta 2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla | |
| 22.5.2008 | Muutettu IFRS-standardeihin tehdyillä parannuksilla (arvonalentumistestaus) | Tulossa 1.1.2009 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla | |
| 12.5.2011 | Korvattu IAS 28:lla. Sijoitukset osakkuus- ja yhteisyrityksiin (2011) | Tuotettava 1.1.2013 tai sen jälkeen alkavilla tilikausilla |
Seuraavat tulkinnat
- IAS 28 (2003) korvasi SIC-3 Osakkuusyritysten kanssa tehdyistä liiketoimista syntyneiden realisoitumattomien voittojen ja tappioiden eliminointi
- IAS 28 (2003) korvasi SIC-20 Pääomaosuusmenetelmä – tappioiden kirjaaminen
- IAS 28 (2003) korvasi SIC-33 Konsernitilinpäätös ja pääomaosuusmenetelmä – Mahdolliset äänioikeudet ja omistusosuuden jakaminen
IASB:n käsiteltävänä olevat muutokset
- Ei yhtään
Yhteenveto IAS 28:sta
Soveltamisala
IAS 28:aa sovelletaan kaikkiin sijoituksiin, joissa sijoittajayrityksellä on huomattava vaikutusvalta mutta ei määräysvaltaa tai yhteistä määräysvaltaa lukuun ottamatta pääomasijoitusorganisaatioiden omistamia sijoituksia, sijoitusrahastoja, sijoitusrahastoja ja vastaavia yhteisöjä, jotka on IAS 39:n mukaan määritetty käypään arvoon arvostettaviksi siten, että käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti.
Keskeiset määritelmät
Osakkuusyritys: Yhteisö, jossa sijoittajalla on huomattava vaikutusvalta mutta ei määräysvaltaa tai yhteistä määräysvaltaa.
Vaikutusvalta: valta osallistua rahoitus- ja toimintapolitiikkaa koskevaan päätöksentekoon mutta ei määräysvaltaa.
Osakeosuusmenetelmä: kirjanpitomenetelmä, jossa oman pääoman ehtoinen sijoitus kirjataan alun perin hankintamenoon ja myöhemmin oikaistaan vastaamaan sijoittajan osuutta osakkuusyrityksen (sijoituskohteen) nettovarallisuudesta.
Osakkuusyritysten yksilöinti
Omistusosuus, joka on vähintään 20 prosenttia äänivallasta (suoraan tai tytäryhtiöiden välityksellä), on osoitus merkittävästä vaikutusvallasta, jollei muuta voida selvästi osoittaa. Jos omistusosuus on alle 20 %, sijoittajalla ei oleteta olevan merkittävää vaikutusvaltaa, ellei tällaista vaikutusvaltaa voida selvästi osoittaa.
Sijoittajan huomattava vaikutusvalta osoitetaan yleensä yhdellä tai useammalla seuraavista tavoista:
- edustus sijoituskohteen hallituksessa tai vastaavassa hallintoelimessä
- osallistuminen päätöksentekoprosessiin
- sijoittajan ja sijoituskohteen väliset merkittävät liiketoimet
- johtohenkilöstön vaihto
- olennaisen teknisen tiedon antaminen
Mahdollinen äänioikeus on yksi tekijä, joka on otettava huomioon, kun päätetään siitä, onko vaikutusvaltaa.
Osakkuusyritysten kirjanpitokäsittely
Sijoittajan on sovellettava konsernitilinpäätöksessään pääomaosuusmenetelmää osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten kirjanpitokäsittelyyn lukuun ottamatta seuraavia kolmea poikkeustilannetta:
- Riskirahoitusorganisaation tai sijoitusrahaston (tai vastaavanlaisen yhteisön) hallussa oleva sijoitus osakkuusyritykseen, joka alkuperäisen kirjaamisen yhteydessä luokitellaan kaupankäyntitarkoituksessa pidettäväksi IAS 39:n mukaisesti. IAS 39:n mukaan nämä sijoitukset arvostetaan käypään arvoon ja käyvän arvon muutokset kirjataan tulosvaikutteisesti.
- Sijoitus, joka luokitellaan IFRS 5:n mukaisesti myytävänä olevaksi.
- Erityisyritys, joka on IAS 27:n kappaleen 10 nojalla vapautettu konsernitilinpäätöksen laatimisesta, saa laatia erillistilinpäätöksen ensisijaisena tilinpäätöksenään. Näissä erillisissä tilinpäätöksissä sijoitus osakkuusyritykseen voidaan käsitellä kirjanpidossa hankintamenomenetelmällä tai IAS 39:n mukaisesti.
- Sijoittajan ei tarvitse käyttää pääomaosuusmenetelmää, jos kaikki seuraavat neljä ehtoa täyttyvät:
- sijoittaja on itse kokonaan omistama tytäryritys tai toisen yhteisön osittain omistama tytäryritys ja sen muut omistajat, mukaan lukien ne, joilla ei ole muutoin äänioikeutta, ovat saaneet tiedon siitä, että sijoittaja ei sovella pääomaosuusmenetelmää, eivätkä vastusta sitä, että sijoittaja ei sovella pääomaosuusmenetelmää;
- sijoittajan velka- tai oman pääoman ehtoisilla instrumenteilla ei käydä kauppaa julkisilla markkinoilla;
- sijoittaja ei ole toimittanut eikä ole toimittamassa tilinpäätöstään arvopaperikomissiolle tai muulle sääntelyorganisaatiolle minkään instrumenttiluokan laskemiseksi liikkeeseen julkisilla markkinoilla; ja
- sijoittajan perimmäinen emoyritys tai mikä tahansa välillinen emoyritys laatii julkisesti saatavilla olevan konsernitilinpäätöksen, joka on kansainvälisten tilinpäätösstandardien mukainen.
Oma pääomaosuusmenetelmän soveltaminen
Perusperiaate. Pääomaosuusmenetelmässä oman pääoman ehtoinen sijoitus kirjataan alun perin hankintamenoon, ja sitä oikaistaan myöhemmin vastaamaan sijoittajan osuutta osakkuusyrityksen nettovoitosta tai -tappiosta.
Jaksotukset ja muut kirjanpitoarvon oikaisut. Sijoituskohteelta saadut voitonjaot vähentävät sijoituksen kirjanpitoarvoa. Kirjanpitoarvoa saatetaan joutua oikaisemaan myös sijoituskohteen muissa laajan tuloksen erissä tapahtuneista muutoksista, joita ei ole sisällytetty tulosvaikutteisesti (esimerkiksi uudelleenarvostukset).
Potentiaalinen äänivalta. Vaikka potentiaaliset äänioikeudet otetaan huomioon päätettäessä, onko huomattava vaikutusvalta olemassa, sijoittajan osuus sijoituskohteen voitosta tai tappiosta ja sijoituskohteen oman pääoman muutoksista määritetään nykyisten omistusosuuksien perusteella. Siinä ei pitäisi ottaa huomioon mahdollisten äänioikeuksien mahdollista käyttöä tai muuntamista.
Epäsuora liikearvo ja käyvän arvon oikaisut. Osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen hankinnan yhteydessä hankintamenon ja sijoittajayrityksen osuuden osakkuusyrityksen yksilöitävissä olevien nettovarojen käyvistä arvoista välisen erotuksen (riippumatta siitä, onko se positiivinen vai negatiivinen) käsitellään liikearvon tavoin IFRS 3:n Liiketoimintojen yhdistäminen mukaisesti. Sijoittajan osuuteen hankinnan jälkeisistä voitoista tai tappioista tehdään asianmukaiset oikaisut osakkuusyrityksen poistokelpoisten omaisuuserien lisäpoistojen huomioon ottamiseksi sen perusteella, että niiden käyvät arvot ylittävät niiden kirjanpitoarvot sijoituksen hankintahetkellä.
Tappiollinen arvonalentuminen. IAS 39:n Rahoitusinstrumentit mukaiset arvonalentumisindikaattorit: kirjaaminen ja arvostaminen, sovelletaan osakkuusyrityksiin tehtyihin sijoituksiin. Jos arvonalentumisesta on viitteitä, määrä lasketaan IAS 36:n Omaisuuserien arvonalentuminen mukaisesti. Sijoituksen koko kirjanpitoarvoa testataan arvonalentumisen varalta yhtenä omaisuuseränä, eli liikearvoa ei testata erikseen. Osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen kerrytettävissä oleva rahamäärä arvioidaan kunkin yksittäisen osakkuusyrityksen osalta, paitsi jos osakkuusyritys ei tuota rahavirtoja itsenäisesti.
Pääomaosuusmenetelmästä luopuminen. Pääomaosuusmenetelmän käyttö on lopetettava siitä päivästä alkaen, jona merkittävä vaikutusvalta lakkaa. Sijoituksen kirjanpitoarvoa kyseisenä ajankohtana on pidettävä uutena hankintamenoperusteena.
Transaktiot osakkuusyritysten kanssa. Jos osakkuusyritystä käsitellään kirjanpidossa pääomaosuusmenetelmällä, tuotantoketjun alkupään (osakkuusyritys sijoittajalle) ja loppupään (sijoittaja osakkuusyritykselle) liiketoimista johtuvat realisoitumattomat voitot ja tappiot on eliminoitava siltä osin kuin sijoittajalla on osuus osakkuusyrityksestä. Realisoitumattomia tappioita ei kuitenkaan saa eliminoida siltä osin kuin liiketoimi antaa näyttöä siirretyn omaisuuserän arvonalentumisesta.
Osakkuusyrityksen tilinpäätös. Sijoittajan on pääomaosuusmenetelmää soveltaessaan käytettävä osakkuusyrityksen tilinpäätöstä, joka on laadittu samana päivänä kuin sijoittajan tilinpäätös, ellei se ole käytännössä mahdotonta. Jos se ei ole käytännössä mahdollista, on käytettävä osakkuusyrityksen viimeisintä saatavilla olevaa tilinpäätöstä, jota on oikaistu tilikauden päättymispäivien välisenä aikana tapahtuneiden merkittävien liiketoimien tai tapahtumien vaikutusten perusteella. Ero osakkuusyrityksen ja sijoittajayrityksen tilinpäätöspäivän välillä ei kuitenkaan saa olla kolmea kuukautta pidempi.
Sidosyrityksen laatimisperiaatteet. Jos osakkuusyritys käyttää tilinpäätöksen laatimisperiaatteita, jotka poikkeavat sijoittajayrityksen laatimisperiaatteista, osakkuusyrityksen tilinpäätös on oikaistava vastaamaan sijoittajayrityksen laatimisperiaatteita pääomaosuusmenetelmää sovellettaessa.
Sijoitusta suuremmat tappiot. Jos sijoittajayrityksen osuus osakkuusyrityksen tappioista on yhtä suuri tai suurempi kuin sen ”osuus osakkuusyrityksestä”, sijoittajayritys lakkaa kirjaamasta osuuttaan tulevista tappioista. ’Osuus osakkuusyrityksestä’ on pääomaosuusmenetelmällä tehdyn osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen kirjanpitoarvo yhdessä sellaisten pitkäaikaisten osuuksien kanssa, jotka tosiasiassa muodostavat osan sijoittajan nettosijoituksesta osakkuusyritykseen. Sen jälkeen, kun sijoittajayrityksen osuus on vähentynyt nollaan, lisätappiot kirjataan varauksena (velkana) vain siltä osin kuin sijoittajayritykselle on syntynyt oikeudellisia tai tosiasiallisia velvoitteita tai se on suorittanut maksuja osakkuusyrityksen puolesta. Jos osakkuusyritys myöhemmin raportoi voittoa, sijoittaja kirjaa osuutensa näistä voitoista uudelleen vasta sen jälkeen, kun sen osuus voitoista on yhtä suuri kuin osuus kirjaamatta jääneistä tappioista.
Osakkuusyritysten osittaiset luovutukset. Jos sijoittajayritys menettää merkittävän vaikutusvallan osakkuusyrityksessä, se kirjaa kyseisen osakkuusyrityksen pois taseesta ja kirjaa tulosvaikutteisesti erotuksen, joka syntyy saatujen tulojen ja mahdollisesti pidettävän osuuden sekä osakkuusyritykseen tehdyn sijoituksen kirjanpitoarvon välisestä erotuksesta merkittävän vaikutusvallan menettämispäivänä.
Sijoittajayrityksen erillistilinpäätös
Sijoittajayrityksen erillistilinpäätöksessä edellytetään pääomaosuuskirjanpitoa silloinkin, kun konsernitilinpäätöstä ei edellytetä esimerkiksi siksi, että sijoittajayrityksellä ei ole tytäryrityksiä. Pääomaosuuslaskentaa ei kuitenkaan vaadita silloin, kun sijoittaja olisi IAS 27:n mukaan vapautettu konsernitilinpäätöksen laatimisesta. Tällöin emoyritys käsittelisi sijoituksen pääomaosuuslaskennan sijasta joko (a) hankintamenoon arvostettuna tai (b) IAS 39:n mukaisesti.
Päätöksissä esitettävät tiedot
Seuraavat tiedot on esitettävä:
- sellaisten osakkuusyrityksiin tehtyjen sijoitusten käypä arvo, joista on olemassa julkaistuja hintanoteerauksia
- yhteenveto osakkuusyritysten taloudellisista tiedoista, mukaan lukien varojen, velkojen ja tuottojen yhteenlasketut määrät, ja tulos
- selvitykset siitä, milloin alle 20 %:n osuuksia käsitellään pääomaosuusmenetelmällä tai milloin yli 20 %:n osuuksia ei käsitellä pääomaosuusmenetelmällä
- sosakkuusyrityksen tilinpäätöksen laatimispäivänä käytetään eri päivämäärää kuin sijoittajayrityksen tilinpäätöksen laatimispäivänä
- luonne ja laajuus mahdollisista merkittävistä rajoituksista, jotka rajoittavat osakkuusyrityksen kykyä siirtää varoja sijoittajayritykselle käteisosinkojen muodossa, tai lainojen tai ennakkomaksujen takaisinmaksu
- osakkuusyrityksen kirjaamaton osuus osakkuusyrityksen tappioista sekä kaudelta että kumulatiivisesti, jos sijoittaja on lopettanut osuutensa kirjaamisen osakkuusyrityksen tappioista
- selvitys osakkuusyrityksestä, jota ei käsitellä kirjanpidossa pääomaosuusmenetelmällä
- yhteenveto osakkuusyritysten taloudellisista tiedoista, joita ei käsitellä kirjanpidossa pääomaosuusmenetelmällä, mukaan lukien varat, velat, tuotot ja voitto tai tappio
Seuraavat ehdollisiin velkoihin liittyvät tiedot on myös esitettävä:
- sijoittajan osuus osakkuusyrityksen ehdollisista veloista, jotka ovat syntyneet yhdessä muiden sijoittajien kanssa
- ehdolliset velat, jotka syntyvät siksi, että sijoittaja on yhteisvastuussa osakkuusyrityksen kaikista tai osasta veloista
pääomasijoitusyhteisöjen, sijoitusrahastojen ja muiden samankaltaisten yhteisöjen on esitettävä tilinpäätöksessään tiedot sellaisten merkittävien rajoitusten luonteesta ja laajuudesta, jotka koskevat osakkuusyritysten varojen siirtoa.
Erittely
- Oman pääoman ehtoiset sijoitukset on luokiteltava pitkäaikaisiksi varoiksi.
- Sijoittajan osuus pääomaosuusmenetelmällä tehtyjen sijoitusten voitosta tai tappiosta ja näiden sijoitusten kirjanpitoarvo on esitettävä erikseen.
- Sijoittajan osuus tällaisten osakkuusyritysten lopetettavista toiminnoista on myös esitettävä erikseen.
- Sijoittajayrityksen osuus muutoksista, jotka on kirjattu suoraan osakkuusyrityksen muihin laajan tuloksen eriin, kirjataan myös sijoittajayrityksen muihin laajan tuloksen eriin, ja ne esitetään oman pääoman muutoksia koskevassa laskelmassa IAS 1:n Tilinpäätöksen esittäminen edellyttämällä tavalla.