IAS plus

Historia MSR 28

Data	Rozwój
lipiec 1986	Exposure Draft E28 Accounting for Investments in Associates and Joint Ventures
kwiecień 1989	IAS 28 Accounting for Investments in Associates issued	Effective 1 January 1990
1994	IAS 28 was reformatted
December 1998	Amended by IAS 39 Financial Instruments: Ujmowanie i wycena	obowiązujący od 1 stycznia 2001
18 grudnia 2003	MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych wydany	obowiązujący dla okresów rocznych rozpoczynających się w dniu lub po 1 stycznia 2005
18 grudnia 2003 stycznia 2005
10 stycznia 2008	Zmieniony przez MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych (utrata znaczącego wpływu)	Mający zastosowanie dla okresów rocznych rozpoczynających się 1 lipca 2009 roku lub później
22 maja 2008 roku	Zmieniony przez dokument Zmiany MSSF (test na utratę wartości)	Mający zastosowanie dla okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2009 roku lub później
12 maja 2011 roku	Zastąpiony przez MSR 28 Inwestycje w jednostkach stowarzyszonych i wspólnych przedsięwzięciach (2011)	Niespecjalnie obowiązujący w odniesieniu do okresów rocznych rozpoczynających się 1 stycznia 2013 r. lub po tej dacie

Interpretacje powiązane

IAS 28 (2003) zastąpił SKI- 33 Wyłączenie niezrealizowanych zysków i strat wynikających z transakcji z jednostkami stowarzyszonymi
MSR 28 (2003) zastąpiony przez SKI-20 Metoda praw własności – ujmowanie strat
MSR 28 (2003) zastąpiony przez SKI- 33 Metoda konsolidacji i praw własności – ujmowanie strat33 Konsolidacja i metoda praw własności – potencjalne prawa głosu i alokacja udziałów

Zmiany rozważane przez RMSR

Brak

Podsumowanie MSR 28

Zakres

MSR 28 ma zastosowanie do wszystkich inwestycji, na które inwestor wywiera znaczący wpływ, ale nie sprawuje nad nimi kontroli ani współkontroli, z wyjątkiem inwestycji będących w posiadaniu organizacji typu venture capital, fundusz wzajemny, fundusz powierniczy lub podobną jednostkę, które zgodnie z MSR 39 powinny być wyceniane w wartości godziwej, a zmiany wartości godziwej ujmowane w rachunku zysków i strat.

Kluczowe definicje

Jednostka stowarzyszona: jednostka, na którą inwestor wywiera znaczący wpływ, ale nie sprawuje nad nią kontroli ani współkontroli.

Znaczący wpływ: uprawnienie do uczestniczenia w podejmowaniu decyzji dotyczących polityki finansowej i operacyjnej, ale nie sprawuje nad nimi kontroli.

Metoda praw własności: metoda rachunkowości, zgodnie z którą inwestycja kapitałowa jest początkowo ujmowana według ceny nabycia, a następnie korygowana w celu odzwierciedlenia udziału inwestora w aktywach netto jednostki stowarzyszonej (jednostki, w której dokonano inwestycji).

Identyfikacja jednostek stowarzyszonych

Posiadanie 20% lub więcej głosów (bezpośrednio lub poprzez jednostki zależne) wskazuje na znaczący wpływ, chyba że można wyraźnie wykazać, że jest inaczej. Jeżeli udział wynosi mniej niż 20%, zakłada się, że inwestor nie wywiera znaczącego wpływu, chyba że wpływ taki można wyraźnie wykazać.

Istnienie znaczącego wpływu inwestora jest zwykle udowadniane w jeden lub więcej z następujących sposobów:

reprezentacja w radzie dyrektorów lub równoważnym organie zarządzającym jednostki, w której dokonano inwestycji
udział w procesie kształtowania polityki
istotne transakcje między inwestorem a jednostką, w której dokonano inwestycji
wymiana personelu kierowniczego
dostarczanie istotnych informacji technicznych

Potencjalne prawa głosu są czynnikiem, który należy rozważyć przy podejmowaniu decyzji o istnieniu znaczącego wpływu.

Rozliczanie jednostek stowarzyszonych

W swoim skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym inwestor powinien stosować metodę praw własności w odniesieniu do inwestycji w jednostkach stowarzyszonych, z wyjątkiem trzech następujących wyjątkowych okoliczności:

Inwestycja w jednostce stowarzyszonej będącej w posiadaniu organizacji zarządzającej kapitałem wysokiego ryzyka lub funduszu wzajemnego (lub podobnej jednostki), która w momencie początkowego ujęcia została wyznaczona jako przeznaczona do obrotu zgodnie z MSR 39. Zgodnie z MSR 39 inwestycje te są wyceniane według wartości godziwej, a zmiany wartości godziwej są ujmowane w rachunku zysków i strat.
Inwestycja sklasyfikowana jako przeznaczona do sprzedaży zgodnie z MSSF 5.
Jednostka dominująca, która jest zwolniona ze sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego na mocy paragrafu 10 MSR 27, może sporządzać jednostkowe sprawozdania finansowe jako swoje podstawowe sprawozdania finansowe. W tym jednostkowym sprawozdaniu finansowym inwestycja w jednostce stowarzyszonej może być ujmowana metodą ceny nabycia lub zgodnie z MSR 39.
Inwestor nie musi stosować metody praw własności, jeżeli spełnione są wszystkie z następujących czterech warunków:
1. inwestor sam jest jednostką zależną w całości lub jest jednostką zależną częściowo od innej jednostki, a jej pozostali właściciele, w tym właściciele nieuprawnieni w inny sposób do głosowania, zostali poinformowani o niestosowaniu przez inwestora metody praw własności i nie sprzeciwiają się temu;
2. instrumenty dłużne lub kapitałowe inwestora nie są przedmiotem obrotu na rynku publicznym;
3. inwestor nie złożył, ani nie jest w trakcie składania, sprawozdania finansowego w komisji papierów wartościowych lub innym organie regulacyjnym dla celów emisji instrumentów dowolnej kategorii na rynku publicznym; oraz
4. jednostka dominująca inwestora najwyższego lub pośredniego szczebla sporządza skonsolidowane sprawozdania finansowe dostępne do użytku publicznego, które są zgodne z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej.

Stosowanie metody praw własności

Podstawowa zasada. Zgodnie z metodą praw własności inwestycja kapitałowa jest początkowo ujmowana według ceny nabycia, a następnie jest korygowana w celu odzwierciedlenia udziału inwestora w zysku lub stracie netto jednostki stowarzyszonej.

Dystrybucje i inne korekty wartości bilansowej. Wypłaty otrzymane od jednostki, w której dokonano inwestycji, zmniejszają wartość bilansową inwestycji. Mogą być również wymagane korekty wartości bilansowej wynikające ze zmian w innych całkowitych dochodach jednostki, w której dokonano inwestycji, które nie zostały uwzględnione w zyskach lub stratach (na przykład przeszacowania).

Potencjalne prawa głosu. Chociaż potencjalne prawa głosu są uwzględniane przy podejmowaniu decyzji o tym, czy istnieje znaczący wpływ, udział inwestora w zyskach lub stratach jednostki, w której dokonano inwestycji, oraz w zmianach w kapitale własnym jednostki, w której dokonano inwestycji, ustala się na podstawie aktualnych udziałów własnościowych. Nie powinien on odzwierciedlać możliwego wykonania lub zamiany potencjalnych praw głosu.

Ukryta wartość firmy i korekty wartości godziwej. W momencie nabycia inwestycji w jednostce stowarzyszonej, wszelkie różnice (dodatnie lub ujemne) pomiędzy ceną nabycia a udziałem inwestora w wartości godziwej możliwych do zidentyfikowania aktywów netto jednostki stowarzyszonej są ujmowane jak wartość firmy zgodnie z MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych. Odpowiednie korekty do udziału inwestora w zyskach lub stratach po nabyciu są dokonywane w celu uwzględnienia dodatkowej amortyzacji lub umorzenia aktywów jednostki stowarzyszonej podlegających amortyzacji lub umorzeniu w oparciu o nadwyżkę ich wartości godziwych nad ich wartościami bilansowymi w momencie nabycia inwestycji.

Utrata wartości. Wskaźniki utraty wartości zawarte w MSR 39 Instrumenty finansowe: Ujmowanie i wycena, mają zastosowanie do inwestycji w jednostkach stowarzyszonych. W przypadku wskazania utraty wartości, kwotę oblicza się poprzez odniesienie do MSR 36 „Utrata wartości aktywów”. Cała wartość bilansowa inwestycji jest testowana pod kątem utraty wartości jako pojedynczy składnik aktywów, tj. wartość firmy nie jest testowana oddzielnie. Wartość odzyskiwalna inwestycji w jednostce stowarzyszonej jest oceniana dla każdej jednostki stowarzyszonej z osobna, chyba że jednostka stowarzyszona nie generuje samodzielnie przepływów pieniężnych.

Zaprzestanie stosowania metody praw własności. Należy zaprzestać stosowania metody praw własności od dnia, w którym ustał znaczący wpływ. Wartość bilansowa inwestycji na ten dzień powinna być uznana za nową podstawę ceny nabycia.

Transakcje z jednostkami stowarzyszonymi. Jeżeli jednostka stowarzyszona jest wykazywana metodą praw własności, niezrealizowane zyski i straty wynikające z transakcji na wcześniejszym (jednostka stowarzyszona – inwestor) i na późniejszym (inwestor – jednostka stowarzyszona) etapie powinny zostać wyeliminowane do wysokości udziału inwestora w jednostce stowarzyszonej. Jednakże niezrealizowane straty nie powinny być eliminowane w zakresie, w jakim transakcja dostarcza dowodów na utratę wartości przekazanego składnika aktywów.

Data sporządzenia sprawozdania finansowego jednostki stowarzyszonej. Stosując metodę praw własności, inwestor powinien posłużyć się sprawozdaniem finansowym jednostki stowarzyszonej sporządzonym na ten sam dzień co sprawozdanie finansowe inwestora, chyba że jest to niewykonalne w praktyce. Jeżeli jest to niewykonalne w praktyce, należy wykorzystać najbardziej aktualne dostępne sprawozdanie finansowe jednostki stowarzyszonej, dokonując jednocześnie korekt odzwierciedlających skutki wszelkich znaczących transakcji lub zdarzeń mających miejsce pomiędzy końcami okresów sprawozdawczych. Jednakże różnica pomiędzy dniem sprawozdawczym jednostki stowarzyszonej a dniem sprawozdawczym inwestora nie może być większa niż trzy miesiące.

Zasady rachunkowości jednostki stowarzyszonej. Jeżeli jednostka stowarzyszona stosuje zasady rachunkowości różniące się od zasad rachunkowości inwestora, sprawozdanie finansowe jednostki stowarzyszonej powinno zostać skorygowane w celu odzwierciedlenia zasad rachunkowości inwestora dla celów zastosowania metody praw własności.

Straty przewyższające wartość inwestycji. Jeżeli udział inwestora w stratach jednostki stowarzyszonej jest równy lub większy od jego „udziału w jednostce stowarzyszonej”, inwestor zaprzestaje ujmowania swojego udziału w dalszych stratach. Udział w jednostce stowarzyszonej” to wartość bilansowa inwestycji w jednostce stowarzyszonej zgodnie z metodą praw własności, łącznie z wszelkimi udziałami długoterminowymi, które w istocie stanowią część inwestycji netto inwestora w jednostce stowarzyszonej. Po zredukowaniu udziału inwestora do zera, dodatkowe straty ujmuje się w formie rezerwy (zobowiązania) tylko do wysokości, w jakiej inwestor zaciągnął prawny lub zwyczajowy obowiązek lub dokonał płatności w imieniu jednostki stowarzyszonej. Jeżeli jednostka stowarzyszona w późniejszym czasie wykaże zyski, inwestor wznawia ujmowanie swojego udziału w tych zyskach dopiero wówczas, gdy jego udział w zyskach zrówna się z udziałem w nieujętych stratach.

Częściowe zbycie jednostek stowarzyszonych. Jeżeli inwestor traci znaczący wpływ na jednostkę stowarzyszoną, usuwa ją z bilansu i ujmuje w zysku lub stracie różnicę między sumą otrzymanych przychodów i wszelkich zachowanych udziałów a wartością bilansową inwestycji w jednostce stowarzyszonej na dzień utraty znaczącego wpływu.

Jednostkowe sprawozdania finansowe inwestora

Księgowanie na kapitale własnym jest wymagane w jednostkowych sprawozdaniach finansowych inwestora nawet wówczas, gdy nie jest wymagane sporządzanie skonsolidowanych sprawozdań finansowych, na przykład dlatego, że inwestor nie posiada jednostek zależnych. Jednak ujmowanie kapitału własnego nie jest wymagane, jeżeli inwestor byłby zwolniony ze sporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego zgodnie z MSR 27. W takiej sytuacji, zamiast ujmować inwestycję w kapitale własnym, jednostka dominująca ujmuje ją (a) w cenie nabycia lub (b) zgodnie z MSR 39:

wartość godziwą inwestycji w jednostkach stowarzyszonych, dla których istnieją opublikowane notowania cen
sumaryczne informacje finansowe jednostek stowarzyszonych, w tym zagregowane kwoty aktywów, zobowiązań, przychodów, oraz zysku lub straty
wyjaśnienia, kiedy inwestycje w wysokości mniejszej niż 20% są ujmowane metodą praw własności lub kiedy inwestycje w wysokości większej niż 20% nie są ujmowane metodą praw własności
stosowanie innego dnia sprawozdawczego sprawozdania finansowego jednostki stowarzyszonej niż dzień sprawozdawczy inwestora
rodzaj i zakres wszelkich znaczących ograniczeń zdolności jednostek stowarzyszonych do przekazywania funduszy inwestorowi w formie dywidend pieniężnych, lub spłaty kredytów lub pożyczek
nieujętego udziału w stratach jednostki stowarzyszonej, zarówno za okres, jak i w ujęciu skumulowanym, jeżeli inwestor zaprzestał ujmowania swojego udziału w stratach jednostki stowarzyszonej
wyjaśnienie, że jakakolwiek jednostka stowarzyszona nie jest rozliczana metodą praw własności
skrócone informacje finansowe jednostek stowarzyszonych, indywidualnie lub w grupach, których nie wykazuje się metodą praw własności, w tym kwoty aktywów ogółem, zobowiązań ogółem, przychodów oraz zysku lub straty

Wymagane jest również ujawnienie następujących informacji dotyczących zobowiązań warunkowych:

udział inwestora w zobowiązaniach warunkowych jednostki stowarzyszonej zaciągniętych wspólnie z innymi inwestorami
zobowiązania warunkowe, które powstają w związku z tym, że inwestor jest odpowiedzialny solidarnie za całość lub część zobowiązań jednostki stowarzyszonej

Organizacje kapitału wysokiego ryzyka, fundusze wzajemne i inne podobne jednostki muszą ujawnić informacje o charakterze i zakresie wszelkich znaczących ograniczeń dotyczących transferu funduszy przez jednostki stowarzyszone.

Prezentacja

Inwestycje metodą praw własności muszą być klasyfikowane jako aktywa trwałe.
Udział inwestora w zyskach lub stratach inwestycji wycenianych metodą praw własności oraz wartość bilansową tych inwestycji należy ujawnić oddzielnie.
Odrębnie ujawnia się również udział inwestora w każdej działalności w trakcie zaniechania takich jednostek stowarzyszonych.
Udział inwestora w zmianach ujętych bezpośrednio w innych całkowitych dochodach jednostki stowarzyszonej jest również ujmowany przez inwestora w innych całkowitych dochodach, a informacje na ten temat są ujawniane w sprawozdaniu ze zmian w kapitale własnym zgodnie z wymogami MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych.